作业成本计算、作业管理及其在我国应用的现实性 一、作业成本计算及其现实意义

　　作业成本计算（Activity-Based Costing，简称ABC）是西方国家于八十年代末开始研究、九十年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法。
　　
　　近一、二十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制（JIT）采购与制造系统，以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。高度自动化的先进制造企业，能够及时满足客户多样化，小批量的商品需求，快速地、高质量地生产出多品种少批量的产品。在这种崭新的制造环境下，企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化。相应地，原来为传统采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法也将发生相应变革。例如，在先进制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大比例上升。70年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占产品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的3～5%。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的“数量基础成本计算”（如以工时、机时为基础的成本分摊方法）不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。其最终后果是企业总体获利水平下降。
　　
　　作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程（各车间）的各个环节、质量检验、总装，到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出相对真实的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”，增加“顾客价值”，提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。
　　
　　由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势。因为面对间接费用在产品总成本中的比重日趋增大、产品品种的日趋多样化和小批量生产的市场需要，面对日益激烈的全球性竞争和贸易壁垒消除的新市场条件，继续采用早期成本会计控制大批量生产条件下产品成本的方法，用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检测、试验、物料搬运、调整准备等），以及忽略批量不同产品实际耗费的差异等等，必将导致产品成本信息的严重失真，从而引起经营决策失误、产品成本失控。传统成本计算表面上看起来风平浪静，实际上却处处隐藏暗礁，隐藏着不盈利的产品。作业成本计算与传统成本计算不同的是，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量（产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等）。这种量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配基础，由于提高了其与产品实际消耗费用的相关性，能使作业成本会计提供“相对准确”的产品成本信息。
　　
　　西安农业机械厂是我们进行作业成本会计课题研究所选取的第一个试点企业。该企业虽非先进制造企业，但由于其生产的产品数量差异很大（数量最高的产品——四轮拖拉机，是数量最低的产品——喷灌机的50多倍），并且制造费用与直接人工费用的比例高达200%之多，已具备适合运用ABC的一定条件。为此，在该企业我们采取如下研究分析步骤：（1）选择主要作业；（2）归集资源的费用到同质成本库；（3）选择成本动因，计算各成本库分配率；（4）根据成本库分配率把各成本库中归集的制造费用分配给产品；（5）计算产品成本。通过对试点企业的研究分析，我们得出如下结论：代表试点企业销售成本55.97%、产量64.39%的高产量产品——四轮拖拉机的单位产品成本，在传统成本计算法下其成本被多计4%，相反，代表试点企业销售成本10.95%、产量2.97%的低产量产品——12行播种机的单位产品成本，在传统成本计算法下其成本被少计21.2%。如果扣除直接记入产品成本的直接材料成本后，差异则更为明显，四轮拖拉机的单位产品成本在传统成本计算法下被高估46.5%，12行播种机的单位产品成本在传统成本计算法下被低估42.5%。这很好地验证了作业成本会计理论中提到的传统成本计算高估高产量、低复杂程度产品的成本；低估低产量、高复杂程度产品成本的结论。这种产品成本的扭曲，使产品的毛利率和产品利润发生严重扭曲，四轮拖拉机在传统成本法下的毛利低于其实际制造的毛利，单位产品毛利被低估292元。1997年l-5月份期间生产的1，083台四轮拖拉机毛利共被低估316，236元。这种错误的毛利信息严重影响管理者的决策：第一，由于高估了四轮拖拉机的成本，在需要降低售价提高产品市场占有率的情况下，企业不敢降价，因此会降低产品市场竞争力，失去扩大该产品市场的机会，从而影响到企业当期和未来的收益；第二，由于低估了四轮拖拉机的毛利，高估了12行播种机的毛利，在企业有限的生产资源需要选择投入方向情况下，管理者很可能做出减少四轮拖拉机的产量，增加12行播种机产量的错误决策（实际上正确的决策应该恰恰相反），其结果有可能导致企业受到双重损失、总体获利水平下降。

　　二、作业管理及其实际应用

　　需引起注意的是，作业成本计算的意义并非简单意义上的会计计算。ABC以“作业”为中心的管理思想，现在已从成本的确认、计量方面转移到企业管理的诸多方面，一个新的现代企业管理思想——作业管理（Activity Based Management，简称ABM）正在形成。作业管理是把管理重心深入到作业层次的一种新的管理观念。它尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”，最终增加“顾客价值”和“企业价值”。西方国家在运用ABC时，重点考虑的是如何通过作业成本计算实施作业管理。我国企业目前管理方法、管理手段较为落后，理论界对如何应用作业成本计算提高决策的科学性谈的较多，而对如何由作业成本计算进入到作业管理，提高企业整体管理水平提得不够。实际上作业成本法的最持久的好处，是使管理者知道哪些作业是增值作业，哪些是不增值作业；哪些是关键作业，哪些是一般作业；从而尽可能地减少不增值作业，抓住关键作业，使采取的管理措施更有效地控制成本和增加企业价值。例如，通过作业分析，管理者能识别并消除那些“不增值作业”和浪费，并能更好地理解生产过程。
　　
　　从作业管理的实质来看，作业管理的主要目标有两个：一是从外部顾客的角度出发，尽量通过作业为顾客提供更多的价值（价值指顾客就企业提供给他们的产品或服务所愿意支付的金额），二是从企业自身角度出发，尽量从顾客提供的价值来获取更多的利润。为实现上述两个目标，企业管理必须深入到作业水平，进行作业分析。作业分析具体包括如下步骤：（1）分析哪些作业是增值的，哪些作业是不增值的。生产工艺流程中的各项作业一般都是增值作业，比如西安农械厂生产工艺流程中的制模、浇铸、下料、冲压、成形、装机、调试等作业。不增值作业指对增加顾客价值没有贡献，或者凡经消除而不会降低产品价值的作业，比如储存、移动、等待、检测等作业。管理者应尽可能减少这部分作业。（2）分析重要性作业。企业的作业通常多达几十种，甚至上百种、上千种，对这些作业一一进行分析是不必要的，因为不符合成本效益原则。根据重要性原则，只能对那些相对于顾客价值和企业价值而言比较重要的作业进行分析。（3）把企业的作业同其他企业类似的作业进行对比。因为增值的作业并不意味着有效和最佳，通过与其他企业先进水平的作业进行比较，可以判断某项作业或企业整个价值链是否有效，寻求改进的机会。例如，产品设计作业，应是一种增值作业，但是，如果某企业采用手工方式进行图纸设计，而其他企业却采用能快速提供服务的电脑辅助设计，在采用多品种、少批量生产方式和要求快捷供货的情况下，用计算机辅助设计替代人工设计应是必要的。（4）分析作业之间的联系，作业成本计算法下的各种作业相互联系，形成作业链，理想的作业链应该是使作业完成的时间最短和重复次数最少。由此我们知道，作业管理不仅仅是一项管理工作，更为重要的它还是不断改进企业作业活动的动态过程。在作业成本计算的基础上，我们对西安农械厂提出了如下管理建议。
　　
　　2.1 通过作业链、价值链分析，降低成本
　　
　　（1）在进行价值链分析中，我们发现生产协调、检测、修理和运输这四个作业虽然是不增加顾客价值但又无法消除的作业，但是它们的耗费是可以减少的。例如生产协调、检测、修理这三个作业，它们的冗员较多，以前是划在各个分厂内，人员散布在各个岗位，虽觉得有冗员，但说不清哪里多人，按作业定岗定员，将以前分散的人员汇总，问题就立刻实现出来。每个作业均可裁掉一半人员，耗费将下降1/3左右。
　　
　　（2）通过作业链分析，发现西安农业机械厂生产作业安排较为混乱。针对上述情况，在作业管理方面有如下建议：总体是根据销售量确定生产量，根据生产进度状况确定库存，实际工作中可以采用计划评审法（PERT）进行生产安排。首先逆推某种产品生产时间进度，由交货期确定交库期，根据交库期确定各部件交付组装的时间，由此再结合各工序是并行生产还是串行生产以确定其投料及在各车间的生产时间。各种产品生产时间确定后，进行优化处理，找出关键路径，并在实际生产中对关键路径上的工序作业严格控制，以保证客户需求。这里的方案取舍要以效率高、成本低为判断标准。效率高就是各工序前后衔接好，尽量减少空闲时间，实现协调生产；成本低主要指减少困生产不同产品的设备调整次数及降低库存成本等。
　　
　　2.２消除或减少不增值作业，降低成本
　　
　　运输作业主要是厂内运输，主要运输工具是叉车。将分散在各分厂的叉车集中在一起作为一个作业管理后，有3、4台叉车显得多余。这主要是因为将叉车集中管理后，提高了利用率，灵活性增强。例如以前铸造分厂有两台叉车，而实际中每天只有下午4点至6点期间，零部件落沙后才用，其余时间很少用，造成资源浪费。现在不但可以取消总厂原定的购买一台新叉车的计划，还可以将多余的叉车出售，从而省掉了新叉车的投资和运行成本，又降低了现有叉车运行成本，体现了资源集成的思想。
　　
　　2.3 深入作业层次加强管理，提高企业价值
　　
　　（1）提高零部件设计的通用性，降低相关作业的成本。例如模具制作作业，其消耗的资源与零件的种类数有直接因果关系，因此可以通过减少零件种类数以降低模具制作作业的资源消耗。具体做法是设计零件时注重考虑其通用性以减少零件种类，这在24C和24A大型播种机上表现最明显，两产品设计时对零件通用性考虑不够，导致两者实际差别较大。设计人员也认为原本是可以提高两产品零部件通用性的，但当时没有过多考虑成本问题，仅从技术角度来考虑。这一点企业目前正在考虑重新设计24C播种机。同时企业正准备开发14行播种机，6行铺膜机，将成本方面的考虑融入到设计之中。
　　
　　（2）在划分作业中心基础上，总厂由控制5个分厂变为控制14个作业中心，将利于原材料的管理。当总厂可以直接监测14个作业中心的消耗情况时，信息反馈速度将明显加快，加强了总厂对生产的管理力度。总厂的有力监督将有效地促使各作业中心加强材料管理，浪费、毁损现象将被有效地控制。
　　
　　2.4 进行作业关系分析，合理安排生产，降低作业成本
　　
　　例如机器准备作业，准备次数为资源动因，降低其成本的主要途径是减少准备次数。减少调整准备次数的前提是要保证生产顺利进行，因此就必须合理安排各种产品生产，尽量减少重复倒换工装的次数，以达到提高效率，降低成本的目的。
　　
　　2.5 分析确定关键作业，加强物资采购工作
　　
　　物资采购效益涉及到材料质量、采购价格等因素。这些因素对顾客和企业都是重要的。物资采购时，应尽量做到货比三家，努力降低采购价格。采购的物资材料、配件、外协件等，进厂时严格进行质量检测，建立健全的退货、换货制度。如果因质量问题造成成本上升，要追究到采购责任人。另外，还要加强物资的库房管理，如因主观原因造成的损失、浪费，要追究库房管理人员责任。

　　三、ABC、ABM发展前景

　　作业成本计算是在先进制造企业中产生并有显著效果的。但是它并不仅仅适用于先进制造企业，象西安农械厂这种非先进制造企业，由于其生产产品数量差异大，制造费用与直接人工费用比值高，也同样适宜ABC运行。与先进制造企业不同的是，其运用效果稍差。国外一些非制造行业，如金融保险业、商业、医疗卫生业等都有成功应用ABC的案例。目前，在我国有很多企业实行多元化经营战略，采取多品种，少批量方式生产，以这些企业为试点推广运用ABC，不但会给它们提供相对准确的成本信息，方便其制订科学有效的经营决策、相关资本支出决策，提高企业竞争能力，而且还会通过作业管理的实施提高其管理水平，促使管理现代化，增加企业的价值。
　　
　　作业管理把管理的重心深入到作业层次，以“作业”作为企业管理的起点和核心，比传统的以“产品”作为企业管理的起点和核心，在层次上大大深化了。正如生物学深入到分子水平而形成分子生物学，在生物科学上形成重大变革一样，企业管理把管理重心深入到作业层次而形成的作业管理，可视为本世纪初泰罗创立“科学管理学说”以来，在企业管理上又一重大的革命性变革，它对企业管理的理论和实践将产生深远的影响。

　　参考文献：

　　1、王平心.管理会计专题.西安交通大学管理学院，1997
　　
　　2、胡玉明.作业管理的基本特点及其在管理上的重大开拓性.《当代财经》，1994年第8期
　　
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　　5、“Implementing Activity - Based Cost Management：Moving from Analysis to Action "By R.Cooper R.s Kaplan L.S. Maised E. Morrissey R.M. Oehm Institute of Management Accounting 1992